胡爾綱 | 時間驅動作業成本法在中國(guó)郵政中的(de)應用

完全競争市(shì)場的(de)産能過剩企業，易陷入“産能過剩—資源閑置—成本結構惡化—價格劣勢—競争劣勢—資源進一(yī)步閑置”的(de)惡性經營循環。隻有(yǒu)進行(xíng)合理(lǐ)、準确的(de)閑置産能占用成本核算及分析，才能幫助企業識别各環節經營管理(lǐ)短(duǎn)闆、遏止産能過剩自(zì)我強化傾向，并最終幫助企業消化過剩産能、擴大有(yǒu)效供給。本文以中國(guó)郵政集團公司為(wèi)例，系統論述了TDABC（時間驅動作業成本法）在郵政企業中的(de)應用實施情況，總結了TDABC模型構建路徑，探讨了TDABC與內(nèi)部結算體系的(de)結合應用，為(wèi)資源閑置企業分析和(hé)消化過剩産能提供了應用模型及實踐參考。

引 言

中國(guó)郵政集團公司（以下簡稱“中國(guó)郵政”）是大型國(guó)有(yǒu)獨資企業，依法經營各項郵政業務，承擔郵政普遍服務義務，受政府委托提供郵政特殊服務，對高(gāo)度競争性的(de)金融、速遞物流、電子(zǐ)商(shāng)務業務實行(xíng)商(shāng)業化運營。中國(guó)郵政寄遞類業務具有(yǒu)間接和(hé)支持性成本費用占比高(gāo)的(de)特點，若要實現産品級、客戶級成本費用準确核算，參考國(guó)內(nèi)外先進同行(xíng)企業的(de)經驗，需要引入并實施作業成本法分攤。

然而，傳統作業成本法應用在郵政企業的(de)推進落實始終不暢。一(yī)方面，對于混業經營、業務流程複雜、管理(lǐ)情境多變的(de)郵政企業而言，傳統作業成本法實施成本高(gāo)、難度大、模型固化、IT基礎要求高(gāo)，若要實施就需要做(zuò)出取舍、簡化模型、抽象業務，但又必然導緻分攤邏輯受質疑、分攤結果認同難。總之，對于集團化混業經營企業，始終面臨難以實施與難以推廣的(de)問題。另一(yī)方面，也是更為(wèi)本質的(de)問題，由于寄遞業務存在較嚴重的(de)産能過剩，目前可(kě)認定到産品的(de)業務直接成本已逼近市(shì)場平均售價。面對價格差異對市(shì)場彈性影響極高(gāo)的(de)完全競争市(shì)場（價格小幅上漲就會引發市(shì)場大幅丢失），産品全成本核算的(de)重要性已大打折扣，花費巨額成本進行(xíng)作業成本法核算，弄清産品、客戶價值已看似得不償失，作業成本核算對産能嚴重過剩的(de)企業成本管理(lǐ)不再具有(yǒu)指導作用的(de)論調甚嚣塵上。

幫助業務脫困，實現經營複蘇，使得産品重獲市(shì)場競争力，需要厘清成本到底高(gāo)在哪裏。如(rú)果暫且抛開國(guó)企管理(lǐ)成本天然偏高(gāo)這一(yī)因素，單看企業生産環節成本，我們可(kě)以論斷：有(yǒu)效産能利用率不足是郵政企業寄遞業務生産成本偏高(gāo)的(de)主要原因。産能利用率不足，企業實際生産量（工時）達不到标準生産量（工時），由此導緻單位産品成本偏高(gāo)、參考成本的(de)産品定價高(gāo)、産品競争力弱，對于混業經營企業，由于營銷人員、業務前端有(yǒu)多項替代産品選擇，某種産品營銷難度加大後，營銷人員會自(zì)發加大其他産品的(de)營銷力度，緻使該産品的(de)銷量急劇下降，後台産能利用率進一(yī)步惡化，産能閑置更高(gāo)，進而成本更高(gāo)。對于完全競争市(shì)場混業經營企業而言，企業産能閑置具有(yǒu)自(zì)我強化傾向。企業經營管理(lǐ)，必須打破産能閑置的(de)自(zì)我強化閉環，而突破口就是進行(xíng)閑置産能占用成本（以下簡稱“閑置成本”）核算，即對企業實際生産量（工時）未達到标準生産量（工時）而形成的(de)産能差異占用成本進行(xíng)核算。

為(wèi)此，中國(guó)郵政集團公司引入了時間驅動作業成本法（TDABC），它是打破企業閑置産能困局的(de)關鍵推手。

郵政企業閑置成本核算管理(lǐ)模型構建

從宏觀上講，中國(guó)郵政以TDABC作業成本法為(wèi)基礎，通過與責任會計、內(nèi)部結算等管理(lǐ)會計工具、方法結合應用，探索了閑置成本分析及管理(lǐ)消化方案。這其中，核心是TDABC作業成本法，基礎是ERP環境下的(de)業财一(yī)體化及精細化核算，并通過郵政企業責任中心設置及劃分抽象化、規範化基礎數據獲取，确保自(zì)動集成的(de)數據滿足分攤模型要求的(de)可(kě)分攤條件，即自(zì)動集成的(de)成本和(hé)作業動因符合“資源動因一(yī)緻”原則，在此條件下通過時間驅動作業成本分攤模型進行(xíng)公共成本分攤，計算各責任中心的(de)閑置成本，并剔除閑置成本，計算産品、客戶分攤成本。以上內(nèi)容就是完整的(de)分攤模型構建過程，目标是得到準确、合理(lǐ)的(de)分攤結果。其後，中國(guó)郵政通過将分攤結果應用于企業責任中心內(nèi)部結算及補貼政策，尤其是補貼價格制定，初步構建了企業閑置成本核算、管理(lǐ)閉環（見圖1）。

時間驅動作業成本法模型構建：

（一(yī)）進行(xíng)成本費用的(de)責任中心屬性歸集

中國(guó)郵政的(de)時間驅動作業成本法模型基于ERP系統及郵政企業現行(xíng)責任會計體系構建。責任會計體系通過對業務條線進行(xíng)全面梳理(lǐ)，構建成本費用與業務條線、實體機(jī)構的(de)對應關系，并以網點、部門等最小單位實體機(jī)構為(wèi)基礎，以專業、環節虛拟分析維度為(wèi)輔助，建立起分層級、分責任中心類型（成本費用中心、利潤中心、投資中心等）的(de)責任中心預算、核算、标杆管理(lǐ)及績效考評體系，分類明确預算、考核、對标等管理(lǐ)重點，在“權、責、利”匹配原則的(de)指導下，推動考評、管理(lǐ)科(kē)學(xué)化。

其中，責任會計的(de)成本核算方面，在前端業務系統劃清機(jī)構、人員、資産界面之後，成本費用按照“精細化核算”、“配比”、“直接确認優先，合理(lǐ)分攤在後”以及責任會計“誰受益、誰承擔”的(de)總體原則，通過“直接核算”“分割核算”，分成本要素及成本屬性直接計入各具體的(de)受益專業、受益環節及受益部門（網點級、班組級、部門級）責任中心，确保受益專業、受益環節、受益部門組合的(de)責任中心可(kě)使用一(yī)緻的(de)分攤動因進行(xíng)後續産品維度的(de)成本分攤。

郵政企業通過專業、環節、機(jī)構組合的(de)責任中心設置确保了“按照責任中心歸集的(de)成本可(kě)使用一(yī)緻的(de)分攤動因進行(xíng)産品維度的(de)成本分攤”這一(yī)原則，符合TDABC分攤模型公共成本分攤要求，即符合了“資源動因一(yī)緻”原則。

（二）估計具體責任中心的(de)實際産能，計算産能成本率

産能成本率即責任中心成本與産能之間的(de)比率。分攤模型通過責任中心産能耗費實現資源（成本）在不同産品間分配。有(yǒu)兩個視(shì)角的(de)産能可(kě)供選擇：一(yī)是某一(yī)責任中心靜态的(de)可(kě)供産能，等于理(lǐ)論産能（責任中心下轄所有(yǒu)員工或機(jī)器每月能工作的(de)小時或分鍾數、汽車額定載重或容量）扣除休息、培訓、教育、維護和(hé)維修時間後的(de)數值。二是實際産能，等于從産出視(shì)角所有(yǒu)業務按照單件标準産能耗費，及實際業務量計算得到的(de)實際産出視(shì)角的(de)産能。用公式表示為(wèi)：實際産能=∑bi業務标準産能要求量×bi業務的(de)相應業務量Li（件、噸公裏等）。對于一(yī)個産能利用率不足的(de)責任中心，其實指的(de)就是實際産能沒有(yǒu)達到理(lǐ)論産能這一(yī)目标。

傳統作業成本法選擇實際産能作為(wèi)成本費用分攤動因，通過某部門某産品産能耗用占實際總産能耗用比重估計該産品分攤成本。這其實是基于産能閑置造成成本浪費應由各産品統一(yī)承擔這一(yī)隐含假設。郵政企業借鑒TDABC作業成本法思想，選用責任中心靜态可(kě)供産能的(de)估計值作為(wèi)計算産能成本率的(de)依據，實現了對閑置成本的(de)獨立核算，并簡化了分攤模型的(de)複雜程度以及減少了分攤系統的(de)運行(xíng)工作量。

（三）建立産能時間方程，測算産品标準工時耗費

從責任中心實際總産出視(shì)角出發，可(kě)分業務/産品建立産能時間方程測算“各類業務産品标準産能要求量”，并依據産能時間方程進一(yī)步測算責任中心實際産能。産能時間方程為(wèi)：

“受理(lǐ)”環節“包裹産品1”的(de)産能時間方程=該産品基礎作業标準展開工時a +開箱驗視(shì)作業标準工時b1+填寫快遞信息作業标準工時b2+基礎信息維護作業标準工時b3+稱重作業标準工時b4+···+封裝交接作業标準工時bn。

其中“b1、…、bn”等參數可(kě)以通過：

1、直接觀察（用秒表計量并計算500~10000個作業樣本的(de)平均耗時）；　

2、采訪或調研資深員工；　

3、參考行(xíng)業或地(dì)區統一(yī)标準等簡單統計方法進行(xíng)測算、采集。

由于産能時間方程是線性方程，且無未知參數，因此其具有(yǒu)延展性強，參數獲取簡便，方程計算、維護、調整極其便利等優點。企業可(kě)依據業務流程、産品及客戶結構變化實時新增、調整産品，并匹配産能時間方程，實時反映不同業務流程、産品、客戶組合下的(de)産能耗用情況。

比如(rú)：郵政公司業務部門針對“受理(lǐ)”環節“包裹産品1”這一(yī)标準産品，在原有(yǒu)基礎業務流程上，新增對易碎品的(de)特殊包裝工藝，設計了包裹産品2。

包裹産品2标準工時耗用=該産品基礎作業标準展開工時a+開箱驗視(shì)作業标準工時b1+填寫快遞信息作業标準工時b2+基礎信息維護作業标準工時b3+稱重作業标準工時b4+···+封裝交接作業标準工時bn +c1（易碎品特殊包裝作業标準工時）。

新方程隻需要抽樣測量特殊包裝作業流程的(de)标準工時耗用，即可(kě)完成包裹産品2标準工時耗用産能時間方程的(de)測算、采集。隻需要在ERP主數據管理(lǐ)系統新增并維護包裹産品2産能時間方程的(de)測算信息，即可(kě)實現包裹産品2産能時間方程全ERP系統信息共享，完成TDABC成本核算及公共成本分攤的(de)基礎數據準備。

（四）計算寄遞業務産品分攤成本及閑置成本

通過“産能成本率=責任中心總成本/責任中心可(kě)供産能”，可(kě)計算“産能成本率”。

通過“産品分攤成本=各類産品業務标準産能要求量（産能時間方程計算的(de)标準工時耗費）*該責任中心該産品業務量（某明确産品）*産能成本率”，可(kě)計算“産品分攤成本”。

通過“閑置成本=[責任中心可(kě)供産能—責任中心實際産能（責任中心實際産能=∑各類産品業務标準産能要求量bi*該責任中心該産品業務量ai）]*産能成本率”，可(kě)計算“閑置成本”。

通過“有(yǒu)效産能利用率=責任中心實際産能/責任中心可(kě)供産能”，可(kě)計算“有(yǒu)效産能利用率”。

分攤模型計算過程舉例如(rú)下（以業務量分攤模型舉例）：

2018年(nián)10月8日江蘇省XX市(shì)XX支局（部門專業标識為(wèi)郵務綜合專業）受理(lǐ)環節有(yǒu)5名員工，當日歸集入“受理(lǐ)環節—郵務綜合專業—XX支局”責任中心的(de)待分攤數據為(wèi)折舊(jiù)費800元、職工薪酬1800元，該責任中心僅承擔報刊a、函件b、分銷c三種産品的(de)經營任務，當日處理(lǐ)報刊a100件，函件b100件，分銷c200件。

首先計算該責任中心産能成本率，假設集團公司人力資源部核定每人每天額定有(yǒu)效工時為(wèi)6小時，則該責任中心當日可(kě)供産能為(wèi)5*6*60=1800min。由于受理(lǐ)環節可(kě)使用一(yī)緻分攤因子(zǐ)業務量進行(xíng)成本費用分攤，因此，該責任中心成本不需要進一(yī)步分拆責任中心屬性，可(kě)直接計算産能成本率，産能折舊(jiù)費率=900元/1800min=0.5元/min；産能薪酬成本率=1800元/1800min=1.0元/min；其次，假設前期按照産能時間方程，通過統計手段，測定報刊a标準作業工時為(wèi)4min/件，函件b為(wèi)3min/件，分銷c為(wèi)2 min/件，進一(yī)步可(kě)計算該責任中心報刊a、函件b、分銷c受理(lǐ)環節各項作業标準産能的(de)實際工時耗費，報刊a=400min，函件b=300min，分銷c=400min，閑置工時=1800－400－300－400=700min。進一(yī)步，通過分攤成本=産能成本率*作業标準工時實際産能耗費，計算得到報刊a分攤的(de)折舊(jiù)費=0.5元/min*400min=200元、函件b=150元、分銷c=200元；報刊a分攤的(de)薪酬成本=1元/min*400min=400元、函件b=300元、分銷c=400元；閑置成本=（0.5元/min+1元/min）*700min=1050元。

時間驅動作業成本法核算結果應用——閑置成本管理(lǐ)：

TDABC作業成本法通過将閑置成本從總成本中剔除，可(kě)準确反映具體産品、客戶在各生産環節中的(de)真實成本，可(kě)以輔助企業對各機(jī)構、業務、作業環節的(de)經營效益、資源利用效率進行(xíng)科(kē)學(xué)評價，便于企業管理(lǐ)者迅速識别管理(lǐ)短(duǎn)闆，開展流程改進、對标挖潛工作。可(kě)以與內(nèi)部結算體系結合應用，支持企業構建以消化過剩産能為(wèi)目标的(de)資源閑置管理(lǐ)、處置方案，通過輔助制定更合理(lǐ)的(de)內(nèi)部結算及補貼價格，引導企業均衡內(nèi)部利益、調動基層單位生産熱情、增加內(nèi)部有(yǒu)效供給，幫助重點業務脫困、複蘇，重塑企業核心競争優勢。

綜上所述，郵政企業通過将TDABC分攤結果應用于集團內(nèi)部結算及補貼政策制定，實現閑置成本管理(lǐ)、處置目标。具體措施為(wèi)：

1．參照市(shì)場價格或市(shì)場化的(de)外包價格制定責任中心內(nèi)部各環節、各産品結算價格。

2．省公司按照各環節各産品分攤後全成本（利用TDABC模型剔除閑置成本）與該環節該産品市(shì)場外包價格差額，向各後台生産環節責任中心進行(xíng)補貼，承擔包裹快遞業務發展戰略性虧損。

3．賦予後台責任中心自(zì)主結算價格報價權，最終可(kě)以以外部市(shì)場價格為(wèi)結算上限，由各責任中心自(zì)由自(zì)主協商(shāng)，确定更具競争力內(nèi)部結算價格。鼓勵後台責任中心結合自(zì)身成本結構情況，壓低(dī)各環節各産品結算報價，搶奪前台訂單，推動企業綜合競争力提升。

在這一(yī)結算及補貼思想下：

1．通過計算各責任中心“産能成本率、有(yǒu)效産能利用率”等指标，可(kě)識别各責任中心人員、資源缺口或短(duǎn)闆，均衡優化企業資源配置；可(kě)開展标杆管理(lǐ)工作，引導各單位對标挖潛，提高(gāo)産能利用。

2．對後台網運、分揀、投遞責任中心，在其向前台責任中心提供服務時獲得營業前台內(nèi)部結算收入及省公司固定補貼收入，相當于按照産品分攤後成本（剔除閑置成本）進行(xíng)結算，多數後台邊際生産成本得以全量覆蓋。隻要努力開拓市(shì)場、擴大規模、增加業務量，後台原有(yǒu)閑置産能就能獲得更有(yǒu)效利用，就能在不追加新固定投入、成本不出現大幅攀升的(de)同時實現結算收入大幅增加，形成對閑置資源的(de)擠壓，最終改善各單位的(de)成本結構，重獲競争力。因此，基于TDABC模型核算結果制定的(de)結算及補貼政策可(kě)調動後台部門的(de)再生産熱情。

3．賦予責任中心結算價格自(zì)主協商(shāng)權，鼓勵後台責任中心壓低(dī)産品結算報價，搶奪前台訂單，推動企業內(nèi)部結算體系持續優化機(jī)制的(de)形成，使得成本結構較好的(de)責任中心在企業內(nèi)部競争中持續占優，形成鲶魚效應。一(yī)方面，激勵前台營業部門關注不同産品流向利潤結構，自(zì)主尋求産品最優成本路向；另一(yī)方面，激勵後台部門持續壓減閑置産能，強化成本控制，優化成本結構，提高(gāo)在內(nèi)部結算體系中的(de)有(yǒu)效競争力。因此，基于TDABC模型核算結果制定的(de)內(nèi)部結算及補貼政策可(kě)引導各部門樹立成本效益意識，形成鲶魚效應，促進閑置成本消化和(hé)各單位經營潛力挖掘。

4．對于前台營業、營銷責任中心，因産品營銷對标外部市(shì)場價格并通過制度保障，能夠以較外部市(shì)場價更具競争力的(de)內(nèi)部結算價格對後台責任中心進行(xíng)結算，營業部門能在獲得有(yǒu)效利潤的(de)前提下賦予營銷人員更大、更合理(lǐ)業務折扣權限，能夠以具備市(shì)場競争力價格提供産品，便于迅速開拓市(shì)場，擴大規模。因此，基于TDABC模型核算結果制定的(de)結算及補貼政策可(kě)加速形成并鞏固企業産品的(de)核心競争力，促進業務發展邁上良性軌道(dào)。

思考與啓示

綜上所述，時間驅動作業成本法（TDABC）對閑置成本進行(xíng)單獨核算，是更科(kē)學(xué)合理(lǐ)的(de)産品級、客戶級公共成本分攤核算方法。郵政企業基于TDABC模型核算結果制定結算及補貼政策，為(wèi)企業識别、消化、處理(lǐ)閑置成本提供了一(yī)些有(yǒu)益的(de)借鑒和(hé)啓示。

1.有(yǒu)效産能利用率不足是國(guó)有(yǒu)企業競争性業務生産成本偏高(gāo)的(de)主要原因，而企業産能利用率不足，具有(yǒu)自(zì)我強化傾向，企業經營管理(lǐ)必須打破産能閑置的(de)自(zì)我強化閉環，突破口就是進行(xíng)閑置成本核算。時間驅動作業成本法（TDABC）使用可(kě)供産能而非實際産能作為(wèi)産能成本率計算依據，據此實現對閑置成本獨立核算，為(wèi)進行(xíng)閑置成本管理(lǐ)創造了條件。

2.進行(xíng)TDABC時間驅動作業成本法核算，必須以業财一(yī)體化及精細化核算為(wèi)基礎，成本及分攤動因數據集成需要滿足“資源動因一(yī)緻”原則。

3.TDABC時間驅動作業成本法的(de)産品損益核算結果，可(kě)以輔助完全競争市(shì)場環境下資源閑置，多流程、多網路運營企業進行(xíng)內(nèi)部結算及補貼政策制定，通過融入産能利用率優化提升等管理(lǐ)目标，引導企業均衡內(nèi)部利益分配，激活、調動基層單位生産熱情，優化資源配置及重點業務選擇，挖掘産能潛力，消化過剩産能，實現重點業務戰略性突圍和(hé)核心競争力重塑。

原文載于《管理(lǐ)會計研究》雜志總第05期

原文标題 | 郵政企業閑置産能占用成本管理(lǐ)：時間驅動的(de)作業成本法

原文作者 | 中國(guó)郵政集團公司财務部  胡爾綱  姜楠

責任編輯 | 秦長(cháng)城

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